文丨天元律师事务所      成都证券团队
在拟上市主体首次公开发行股票并上市（以下简称“IPO”）过程中，有限责任公司整体变更为股份有限公司（以下简称“股改”或“公司股改”）时自然人股东的纳税义务履行情况，通常是审核主管部门关注的法律问题之一。本文将根据相关法律、法规的规定，并结合实务经验对股改时涉及的自然人股东个人所得税纳税问题进行探讨分析。
一、公司股改时涉及的个人所得税纳税义务
根据《企业会计准则第30号--财务报表列报》第27条规定，资产负债表中的所有者权益至少单独列示实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润。基于此，拟上市主体在以其某一时点经审计的净资产全部或部分折为股本时，可能出现盈余公积及未分配利润转增股本、资本公积转增股本、盈余公积及未分配利润转为资本公积等几种情形，就前述情形涉及的自然人股东个人所得税纳税义务总结如下：
（一）以未分配利润、盈余公积转增股本涉及的个人所得税纳税义务
《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）（以下简称“国税发[1997]198号文”）规定：“股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税”，同时，国税发[1997]198号文实施时尚有效的《股份制企业试点办法》（体改生[1992]30号，2016年失效）明确，股份制企业涵盖了股份有限公司和有限责任公司两种形式。
基于上述，笔者认为，有限责任公司属于股份制企业，应遵守国税发[1997]198号文的规定，即以盈余公积转增股本实质上系公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本，因此对于自然人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的未分配利润、盈余公积应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。
国家税务总局此后一系列涉及转增股本的规范性文件均延续了该种意见，以未分配利润、盈余公积转增股本的，应计征个人所得税，并由企业进行代扣代缴。
（二）以资本公积转增股本涉及的个人所得税纳税义务
有限责任公司以资本公积转增股本，尤其是以资本溢价形成的资本公积转增股本是否产生个人所得税纳税义务，在实务中尚存在争议。
《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）明确，国税发[1997]198号文中转增股本不征收个人所得税的资本公积金仅限于股份制企业股份溢价发行收入所形成的资本公积金。此后，《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）中进一步明确，“加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照‘利息、股息、红利所得’项目，依据现行政策规定计征个人所得税”。
在实务中，税务主管部门及拟上市公司中介机构对有限责任公司股东投入形成的资本溢价是否属于“股票溢价发行收入”存在不同的理解，主要有如下两种理解：
1、部分税务主管部门及中介机构对该文持狭义理解态度，认为：由于有限责任公司不存在股票发行的情形，遂不可能存在“股票溢价发行收入”，即有限责任公司股东投入形成的资本溢价不属于“股票溢价发行收入”，不属于免征个人所得税的范围。如于2017年11月上市的天常股份（证券代码：300728）股改时涉及的资本溢价转增股本的部分均作为个人所得，缴纳了个人所得税；如某企业因股改时未将用于转增股本的资本溢价形成的资本公积作为个人所得缴纳个人所得税而被税务主管部门北京市地税局第六稽查局处罚，某企业不仅补缴了相应的税款，还缴纳了罚款。
2、部分税务主管部门及中介机构对该文持广义理解态度，认为：有限责任公司股东投入形成的资本溢价不是公司经营过程中产生的盈利，不具有股息、红利的性质，而与“股票溢价发行收入”性质一致，若仅仅基于被投资企业组织形式不同，而要求自然人股东适用不同的个人所得税待遇显失公平，有限责任公司股东投入形成的资本溢价应属于免征个人所得税的范围。如于2018年4月上市的天地数码（证券代码：300743）及于2017年9月上市的创源文化（证券代码：300703）股改时涉及的资本溢价转增股本的部分均未作为个人所得，未缴纳个人所得税。
基于上述并结合实务经验，笔者认为，有限责任公司股东投入形成的资本溢价是否属于免征个人所得税范围应参考当地税务主管部门的意见。笔者建议，拟上市公司应在股改并以资本公积转增股本时与当地主管税务机关就是否纳税进行沟通，以避免承担不必要的风险。
（三）以盈余公积及未分配利润转入资本公积涉及的个人所得税纳税义务
根据《个人所得税法》的规定，自然人应就其所得缴纳个人所得税。公司股改时仅以盈余公积及未分配利润转入资本公积的，未涉及分配行为，股东在此情形下亦未取得相应收入，因此，盈余公积及未分配利润转入资本公积在股改时不涉及个人所得税，但该等资本公积于之后转增股本时应缴纳个人所得税。
二、公司股改时个人所得税的缴纳
IPO审核中通常要求中介机构就发行人股改时自然人股东的纳税情况、发行人的代扣代缴情况进行核查，并就是否存在重大违法违规行为、是否构成发行上市的实质性障碍等发表核查意见。基于对税收文件的把握尺度及与税务机关的沟通情况并结合实务经验，公司股改时个人所得税税款缴纳通常存在下列情形：
（一）符合条件的个人所得税可以分期缴纳
根据《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号）（以下简称“财税[2015]41号文”）的规定，个人非货币性资产参与企业增资扩股、定向增发股票等投资行为，一次性缴纳有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳。
另，根据《财政部、国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税[2015]116号）（以下简称“财税[2015]116号文”）的规定，符合条件的中小高新企业（实行查账征收、经省级高新技术企业认定管理机构认定取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人）转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。
此外，各地针对企业整体变更、中小企业上市、高新技术企业等可能会出台不同的税收优惠政策。
基于上述，笔者认为，如有地方性政策支持或企业满足财税[2015]41号文、财税[2015]116号文的分期缴纳政策，公司股改时自然人股东可以分期缴纳个人所得税。
（二）不符合分期缴纳条件的个人所得税，应合理进行税务和资金筹划，及时缴纳
如公司股改时确有必要转增股本，各自然人股东及时履行纳税义务，无疑是最彻底的解决方式。但在实务中，自然人股东可能存在自身资金缺乏的情况。
在自然人股东（包括合伙企业的自然人合伙人）缺少资金缴纳税款，而企业现金流尚可的情况下，企业可以在股改前先进行一次现金分红，以该次现金分红的税后所得作为自然人股东日后履行股改时个人所得税纳税义务的资金来源。通过合理的税务筹划，可以在一定程度上减少自然人股东在股改时点的现金支出。
（三）股改时个人所得税缴纳存在瑕疵的处理
公司在进行IPO申报时亦存在相应股东仍未实际履行纳税义务且暂时无法履行的情形，在未实际履行纳税义务的股东为非控股股东且金额较小的情况下，该事项通常不会构成公司IPO的实质性障碍，但申报前应由相关自然人股东承诺，其将按税务机关、审核机关的要求或在一定期限内及时、全面履行纳税义务。但此种情况下，公司作为扣缴义务人未及时代扣及收取自然人股东的个人所得税税款，存在被税务主管部门罚款的风险。因此，通常需要未缴纳税款的自然人股东承诺，如公司日后因被税务机关清查而遭受任何经济损失的，由其对公司进行全额赔偿。